1. Gastos por Arrendamientos
1.1
Introducción:
En el ámbito empresarial es frecuente
que los contribuyentes que no cuenten con un local propio donde desarrollar sus
actividades, arrienden o alquilen a terceras personas, ya sean estas personas
naturales o empresas, predios con la finalidad de generar sus ingresos.
En el presente capítulo, analizaremos
los diversos supuestos relacionados con el arrendamiento de predios y su
vinculación con los gastos deducibles, en aplicación de lo dispuesto en el
inciso s) del artículo 37° de la LIR, donde se señala que será deducible como
gasto el importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la
actividad gravada. Asimismo trataremos el supuesto especial para el caso de
contribuyentes que alquilen un inmueble para fines comerciales y a la vez lo
destinen para uso de su vivienda.
Primero pasaremos a tratar los casos
de arrendamientos de predios por parte de personas naturales sin negocio y la
generación de rentas primera categoría, y luego el caso de los arrendamientos
de predios por parte de las empresas, que genera renta de tercera categoría;
los cuales en uno y otro caso generan gastos deducibles, en la medida que
cumpla con los principios de causalidad, razonabilidad y normalidad,
establecidos en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, y estudiados
en el capítulo I del presente trabajo.
1.2
Definiciones previas:
Arrendamiento: El arrendamiento es aquel
contrato, por el cual el arrendador (es decir el propietario de un bien), se
obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta
convenida. Esta figura se encuentra regulada en los artículos 1666° al 1712°
del Código Civil.
Subarrendamiento: De acuerdo al artículo 1692
del código civil, el subarrendamiento es el arrendamiento total o parcial del
bien arrendado que celebra el arrendatario a favor de un tercero, a cambio de
una renta con asentimiento escrito del arrendador. Esto quiere decir en un
subarrendamiento, es un contrato de arrendamiento, cuya particularidad es que
deriva de otro arrendamiento pre existente.
Predios: La Ley del Impuesto a la
Renta, no señala una definición respecto al concepto de predio; sin embargo el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 4-A, nos indica
que se entiende predio a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar,
a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones, e
instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la
edificación.
En el presente acápite trataremos el
arrendamiento y sub arrendamiento de predios y su vinculación con la
deducibilidad del gasto.
1.3.
Los arrendamientos como renta de primera categoría y su relación con los gastos
deducibles de renta empresarial
De
acuerdo al inciso a) del artículo 23° de la LIR, son rentas de primera
categoría, entre otros, el producto en efectivo o en especie del arrendamiento
de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los
servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su
cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.
Añade
dicho inciso que en el caso de predios amoblados se considera como renta de
esta categoría, el íntegro de merced conductiva. En caso de arrendamiento de
predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume de pleno derecho que
la merced conductiva no podrá ser inferior al 6% del valor del predio, salvo
que ello no sea posible por aplicación de leyes específicas sobre arrendamiento
o que se trate de predios arrendados al sector público nacional o arrendados al
sector público nacional o arrendados a museos, bibliotecas o zoológicos.
En el caso de
subarrendamiento se considerará que la renta bruta está constituida por la
diferencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y le que
éste deba abonar al propietario.
En ese sentido, el sujeto titular o
generador de renta de primera categoría, será el arrendador, y serán este,
quien asuma el pago del Impuesto a la Renta; siendo que será deducible como
gasto por parte del contribuyente de renta de tercera categoría, el importe de
los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a su actividad
empresarial. La regla también es aplicable para el caso de los
subarrendamientos, donde quien asume el pago del impuesto a la renta de primera
categoría es el arrendatario, sobre la base de la diferencia constituida entre
la merced conductiva que abona al propietario del inmueble, y lo que le abona
el subarrendatario. En este último caso, será gasto deducible el importe por
sub arrendamiento que abone el subarrendatario al arrendatario del inmueble; en
la medida que se cumpla con los requisitos generales para su deducibilidad.
Cabe precisar, que si bien en algunas
oportunidades, se suele pactar que será el arrendatario quien asume el pago del
impuesto de renta de primera categoría, dicho acuerdo no surte efectos, ya que
la referida traslación ha sido expresamente prohibida en el ámbito tributario de
acuerdo al artículo 26° del Código Tributario; sin perjuicio que de haberse
pactado de dicha forma, se pueda repetir el cobro contra el arrendador.
1.3.1. El principio de lo devengado
De acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo
57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se
imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, es decir las rentas se
reconocen cuando nace el derecho para el contribuyente de obtenerla,
independientemente de su abono en efectivo o mejor dicho en el retraso en el
pago.
En ese sentido, aun cuando el inquilino o arrendatario no
abone la contraprestación efectuada, por el servicio de alquiler prestado, el
propietario se encuentra en la obligación de efectuar el pago del impuesto.
En ese sentido se ha pronunciado la Administración
Tributaria a través del Informe N° 187-2008-SUNAT/2B00007, cuando señala,
“conforme a la doctrina en el sistema de lo devengado, o también llamado
causado, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro,
aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un
título o derecho a percibir la renta, independiente de que sea exigible o no,
lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. A
mayor abundamiento, cabe tener en cuenta que en virtud de lo devengado, los
ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos (sean percibidos o no)”.
1.3.2 ¿Cuál es el monto que el arrendador debe
pagar por concepto de pago a cuenta de primera categoría?
La determinación del pago a cuenta de primera categoría,
se determina aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una deducción
única del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se
le aplica una alícuota del 6.25% (que viene a ser la aplicación de la tasa
efectiva del 5% sobre la renta bruta sin deducción); este monto se abonará con
carácter de pago a cuenta utilizando para efectos del pago el recibo por
arrendamiento que apruebe la SUNAT.
Esto quiere decir que para el cálculo del monto del pago
a cuenta del impuesto a la renta por concepto de predios, se aplicará una tasa
del 5% del monto del alquiler. En el caso de sub arrendamiento de predios, el
arrendatario abonará una tasa del 5% sobre la diferencia entre el monto del
alquiler o merced conductiva que le abone el subarrendatario y la que este
abone al propietario.
1.3.4 ¿Puede haber confusión entre las
rentas de primera y las rentas de tercera categoría?
En algunas ocasiones se puede presentar confusión entre
considerar a un mismo ingreso como renta de primera categoría o renta de
tercera categoría, este es el caso por ejemplo de una persona natural con
negocio que desarrolla actividades empresariales, pero a la vez que ha decidido
dar en alquiler un predio que no es parte de su actividad empresarial; la misma
figura puede suceder en el caso de una sociedad conyugal que decide alquiler su
predio, pero a la vez realiza actividades empresariales.
Tengamos presente que nuestra legislación no establece un
límite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos o la cantidad de bienes
arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente considerarse
de tercera.
Es decir, no existe criterio objetivo señalado en la ley
para determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando
únicamente percibe ingresos de primera categoría.
La habitualidad no opera como indicador entre rentas de
primera categoría como si lo hace en el caso de rentas de segunda y tercera
categoría respectivamente. (Por ejemplo el caso de la tercera venta de un
inmueble realizado por una persona natural en el mismo ejercicio opera como
supuesto de habitualidad, para considerar dicha venta como generadora de renta
de tercera categoría[1]).
En ese sentido se puede verificar la RTF N° 17044-8-2010
que señala: A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican en
todos los casos como rentas de tercera categoría, independientemente de la
categoría a que deberían atribuirse, una persona natural con negocio puede ser
contribuyente del Impuesto a la Renta como persona natural por sus rentas de
1°, 2°, 4° y 5°, y como titular de una empresa unipersonal por sus rentas de
tercera categoría, de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las
RTF N° 3791-5-2005 y N° 07819-2-2005.
Agrega el Tribunal, que el arrendamiento de inmuebles de
personas naturales podría generar rentas de terceras categoría si estas
realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio
destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría en
caso estas no realice actividad empresarial o realizándola, no haya destinado
los bienes al desarrollo de dicha actividad.
Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles
destinados al negocio o empresa de las personas naturales constituyen rentas de
tercera categoría de estas últimas por provenir de bienes que han sido
afectados a dicho negocio o empresa, como ha ocurrido en el caso de autos, lo
que ha sido reconocidos por este Tribunal en la RTF N° 12174-2-2007, según la
cual el arrendamiento de inmuebles que forman parte del patrimonio asignado a
la empresa unipersonal, genera rentas de tercera categoría.
Es decir la posición del Tribunal Fiscal, es considerar
como renta de tercera categoría, el arrendamiento de bienes efectuado por una
persona natural con negocio, en la medida que el bien cedido en arrendamiento
forme parte del patrimonio destinada a la empresa.
Cabe precisar que respecto a la citada resolución del
Tribunal Fiscal, el Dr. Alva Mateucci[2]
considera que el razonamiento esbozado en dicha resolución, no es coherente con
lo dispuesto en nuestra legislación, por lo tanto rescata el voto discrepante
en parte del Vocal Pomar Shirota quien señala que “el hecho que la persona natural realice actividades
comerciales a través de una establecimiento abierto al público que genere
rentas de tercera categoría y que el espacio cedido a favor de la recurrente se
encuentre dentro de éste, no permite concluir que el ingreso por el
arrendamiento genere rentas de igual categoría, no existiendo disposición legal
que así lo establezca, como por ejemplo sucede en el caso de personas jurídicas
en las que por mandato expreso de la LIR, se considera que el total de sus
ingresos califica como de tercera categoría; que además que al no existir una
disposición de esta naturaleza no puede sostenerse y menos concluirse que 1)
sobre la base de la actividad desarrollada por la personas natural ó 2) por el
tipo de actividad que se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un
espacio a favor del arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta de
primera categoría, deje de ser calificado como tal”.
Cabe precisar que la posición mayoritaria del tribunal es
la indicada en la Resolución N° 17044-8-2010, a la cual se suma la RTF N°
6994-9-2010, que señaló “en arrendamientos de bienes efectuado por el deudor
tributario en representación de la sociedad conyugal podría generar rentas de
tercera categoría, si esta sociedad conyugal
realiza actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio
destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría en
caso aquella no realice actividad empresarial, o realizándola, no haya
destinado tales bienes al desarrollo de la actividad empresarial”.
1.3.5 ¿Cómo se efectúa la declaración y pago
del Impuesto a la Renta de Primera Categoría?
Como lo mencionamos en el punto 17.2. del presente
acápite, las rentas de primera categoría siguen el principio del devengado,
ello determina que se debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el
propietario del predio no hubiera recepcionado dinero alguno.
Actualmente la forma como se realiza la declaración y
pago del impuesto a la renta de primera categoría, es a través de la
presentación del Formulario Nº 1683.
Es así que en aplicación del artículo 4º de la Resolución
de Superintendencia Nº 099-2003/SUNAT , publicada en el Diario Oficial “El
Peruano” el 07 de mayo de 2003, se indica que el deudor tributario informará a
la entidad bancaria o a la Administración Tributaria, según corresponda, los
datos mínimos consignados en el Anexo de la citada Resolución.
Asimismo se señala que como resultado de la declaración y
pago a cuenta del mencionado Impuesto, se entregará al deudor tributario un
ejemplar del Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, el
mismo que deberá contener como mínimo los datos informados por el deudor
tributario.
1.3.6.- ¿Cuál es el comprobante de pago que
permite sustentar el gasto por concepto de arrendamiento de predios?
De acuerdo al inciso a) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N°
007-99/SUNAT, los documentos que permitirán sustentar gasto, costo o
crédito deducible para efecto tributario, según sea el
caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario, son los recibos por el
arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen
rentas de primera categoría para efecto del Impuesto a la Renta, los cuales
serán proporcionados por la SUNAT.
En
ese sentido, como lo mencionamos en el punto anterior, mediante Resolución de Superintendencia
Nº 099-2003/SUNAT, se aprobó la utilización del Formulario N° 1683- denominado
también Guía para Arrendamiento, el cual es el recibo por arrendamiento generado
por el Sistema Pago Fácil como resultado de la declaración y pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de Primera Categoría.
Al
mayor abundamiento tenemos el Oficio N° 232-2003-SUNAT/2B0000, en el que se
consulta sobre la validez formal de los
recibos por arrendamiento aprobados por SUNAT, en ese sentido la Administración
Tributaria señala que “los recibos
por arrendamiento o subarrendamiento son documentos autorizados como
comprobantes de pago, los mismos que son proporcionados por la SUNAT y permiten
sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el
caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario”. Asimismo agrega que el citado oficio “actualmente, mediante la Resolución de
Superintendencia Nº 099-2003/SUNAT se ha establecido la obligatoriedad de
efectuar la declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de
primera categoría que deban realizar las personas naturales, sucesiones
indivisas y sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción sobre
atribución de rentas prevista en el artículo 16° de la Ley del Impuesto a la
Renta, mediante el Sistema Pago Fácil”, esto es el Formulario N° 1683.
1.3.7.- A efectos de sustentar el gasto por
concepto de arrendamiento ¿Se debe tener el original o la copia del Formulario 1683?
De acuerdo al tercer párrafo del artículo 4 de la citada
Resolución de Superintendencia N° 099-2003/SUNAT, el deudor tributario, es decir el propietario del inmueble, entregará
el Formulario Nº 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría al
arrendatario o subarrendatario, según sea el caso.
Esto implica que será el original del Formulario 1683,
que deberá ser entregado al arrendatario o inquilino, para que este pueda
deducir el gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría; caso contrario, es decir si el arrendatario solo recepciona una
copia del Formulario 1683- Impuesto a la Renta de primera categoría, el
arrendatario o subarrendatario, no podrá sustentar válidamente la deducción
como gasto por concepto de arrendamiento de predio.
1.3.8.- ¿Cómo acredita el propietario del
inmueble el pago del Impuesto si entrega el original del Formulario 1683 al
arrendatario?
En este caso, es de aplicación el referido artículo 4 de
la Resolución de Superintendencia Nº 099-2003/SUNAT, que señala que cuando
corresponda que el deudor tributario acredite la declaración y pago a cuenta
mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría, será suficiente la copia
fotostática del Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría,
siempre que los datos consignados en la referida copia fotostática coincidan
con los registrados en el Sistema Informático de la SUNAT.
El deudor tributario podrá verificar los datos registrados
por la Administración Tributaria, a través de SUNAT Virtual, en la siguiente
ruta vía Clave SOL: Trámites, Consultas y declaraciones informativas/Mis
declaraciones y pagos/Consulto mis declaraciones y pago/Declaraciones y
pagos/Consulta específica y/o Consulta general.
1.3.9 ¿Cuáles son los datos mínimos que debe
contener el Formulario N°1683?
Al verificarse el Anexo de la Resolución de
Superintendencia Nº 099-2003/SUNAT se requiere consignar de manera obligatoria
en el Formulario Nº 1683 los siguientes requisitos mínimos:
Datos mínimos para realizar la declaración
y/o pago:
- Número de RUC del deudor tributario.
- Periodo tributario al que corresponde el pago.
- Tipo y Número de documento de identidad del inquilino (arrendatario
o subarrendatario).
- Monto del alquiler en moneda nacional.
1.3.10.- ¿Se debe contar con un contrato de
arrendamiento legalizado entre partes contratantes?
Efectivamente,
si bien es cierto no existe una norma que regule expresamente que el contrato
de arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar certeza a la
operación, y acreditar la fehaciencia de la misma, se debe contar con un
contrato de arrendamiento legalizado notarialmente.
1.3.11.- ¿Se puede deducir como gasto los
servicios públicos prestados a favor del inmueble?: luz, agua, teléfono
De acuerdo al último párrafo
del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes
de Pago se determina que en caso en el cual existan contratos de arrendamiento
o de cesión del uso de inmuebles y el usuario del mismo hace uso de los servicios
públicos asignados al inmueble pero en los recibos figure el nombre del
propietario, es posible que se pueda
utilizar el gasto o costo para efecto
tributario y/o ejercer el derecho al crédito fiscal, según sea el caso, siempre que en el contrato de
arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso
del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del
bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.
En función a lo indicado en el numeral anterior debemos
precisar que cuando existe contrato de arrendamiento en el cual una de las
partes cede a otra el uso de un inmueble incluidos los servicios públicos que
se ofrecen sobre el mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es
posible la deducción del gasto por parte del inquilino que es una persona
generadora de rentas de naturaleza empresarial.
A nuestro entender, esta es una regla en la cual el
legislador ha procurado salvar la situación en la cual se le permite al
inquilino u ocupante del predio arrendado o cedido, utilizar el gasto y/o crédito
fiscal que se encuentra descrito en los comprobantes de pago que fueron
emitidos directamente al titular del predio a cargo de las compañías de
servicios. En este sentido, como regla general observamos que no es posible
utilizar el gasto y/o crédito fiscal en comprobantes de pago o documentos
autorizados que hayan sido emitidos a personas distintas al titular.
En suma para que opere la presunción establecida en el
párrafo anterior, se requiere el cumplimiento de dos condiciones:
PRIMERA CONDICIÓN: Que en el contrato de arrendamiento o de
cesión en uso del inmueble exista una cláusula que establezca que el pago de
los servicios se encontrará a cargo del inquilino u ocupante del inmueble.
SEGUNDA CONDICIÓN: Que las firmas de las partes contratantes se
encuentren legalizadas ante Notario Público.
Las dos condiciones deben de cumplirse de forma
obligatoria para que se pueda deducir como gasto y/o hacer uso del crédito
fiscal por parte del inquilino u ocupante.
1.3.11 ¿Si se legalizan las firmas de las
partes en un contrato en fecha posterior se puedan considerar efectos
retroactivos a la fecha de la celebración del mismo?
NO, de acuerdo al citado literal d) del numeral 6.1 del
artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, si las firmas son
autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o
subarrendamiento, sólo permitirán sustentar gasto o costo para efecto
tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los
recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
Esto quiere decir que no se puede tratar de dar efectos
retroactivos a la fecha de legalización de las firmas del contrato, por lo que
aun cuando el contrato señale que la misma tiene efectos desde la firma del
contrato, será la fecha de la legalización que se efectúe ante el Notario la
que otorgará fecha cierta a partir del cual puede deducir como gasto los conceptos
por servicios públicos mencionados.
1.4.- Los arrendamientos de predios como
renta de tercera categoría y su relación con los gastos deducibles de renta
empresarial
A continuación se analizará el arrendamiento de bienes
inmuebles realizados por sujetos generadores de actividad empresarial, los
cuales pueden recaer sobre personas jurídicas o personas naturales con negocio,
verificándose su incidencia en la determinación de los gastos deducibles.
1.4.1.-Los servicios de arrendamiento que
generan renta empresarial
Si verificamos el literal a) del artículo 28 de la LIR,
observamos que los servicios por arrendamiento prestados por una persona
jurídica o persona natural con negocio, generan renta empresarial, toda vez que
se considera un servicio, ello independientemente que se dedique o no de manera
habitual a esa operación. Ello implica que si una persona jurídica constituida
como tal o una persona natural con negocio, que desee dedicarse de forma
empresarial, a prestar el servicio de arrendamiento de bienes muebles o
inmuebles, se encontrará afecto al pago del Impuesto a la Renta, debiendo
emitir una factura por el servicio brindado, debiendo realizar el pago a cuenta
del Impuesto a la Renta sobre el monto que corresponda en el momento del
devengo de la operación.
1.4.2 El principio de lo devengado
Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º
de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen.
Agrega el citado artículo que “Las rentas de las personas jurídicas
se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De
igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas
por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio
comercial”; siendo que el penúltimo párrafo del citado artículo
señala que “las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo
serán de aplicación para la imputación de los gastos”.
En ese sentido se consideran las rentas se consideran
devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le
cumpla con el pago de la factura respectiva.
Téngase en cuenta que bajo el método de lo devengado,
procede diferir los arrendamientos e intereses recibidos por adelantado y, en
general, las sumas recibidas por concepto de adelantados, en cuanto no se ha
realizado ningún servicio o efectuado alguna otra contraprestación que permita
considerar dichas sumas como “ganadas” en el ejercicio.
Respecto a la aplicación del principio de lo devengado, nos
remitimos a lo expuesto en líneas anteriores; asimismo se cita criterios
emitidos por la Administración Tributaria y las siguientes resoluciones del
Tribunal Fiscal:
Informe N° 044-2006-SUNAT
En el caso de los
servicios prestados y culminados en diciembre de un año y respecto de los
cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del
comprobante de pago, que ocurre en enero del año siguiente, en aplicación del
principio de lo devengado recogido por la LIR, el gasto que se genera por dicho
servicio, se considera que corresponde al primer ejercicio.
Informe N°
088-2009-SUNAT
Tratándose de los perceptores de rentas de tercera
categoría, los gastos deberán imputarse al ejercicio gravable en que se
devenguen y no en la oportunidad en que se paguen.
RTF N°2812-2-2006
“El concepto del
devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores
del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o
ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el
derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago
efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su
monto.”
RTF N° 102-5-2009
“(...) La norma citada establece que los ingresos de
tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se
devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por
lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar
si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración
constituyen ingresos gravables”.
1.4.3.- La emisión de la factura por los
servicios de arrendamiento o subarrendamiento prestados a efectos de sustentar el gasto
De acuerdo a lo señalado en el numeral 1.2 del artículo
6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, existe la obligación de la emisión
de comprobantes en el caso de las personas naturales o jurídicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos
que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a
favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquéllos
prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos
que constituyan tasas.
En el caso de las facturas, tal como lo señala el texto
de los literales a) y b) del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de
Pago, el cual determina que se emite una factura cuando:
(a) Cuando la operación se realice con sujetos del
Impuesto General a las ventas que tengan derecho al crédito fiscal.
(b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de
sustentar gasto o costo para efecto tributario.
En este caso, el generador de renta empresarial, tiene
que emitir una factura al arrendatario y/o subarrendatario, por el servicio de
arrendamiento prestado.
1.4.4.- ¿Se debe contar con un contrato de
arrendamiento legalizado entre partes contratantes?
Es
correcto, si bien es cierto no existe una norma que regule expresamente que el
contrato de arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar
certeza a la operación, y acreditar la fehaciencia de la misma, se debe contar
con un contrato de arrendamiento legalizado notarialmente.
1.5.- Existe algún límite para que pueda
deducir como gasto el importe por arrendamiento de predios? ¿Existe algún
supuesto en especial en el que sí existe un límite?
La regla general para la deducción del gasto por concepto de
arrendamiento, es que no hay un límite, en la medida que cumpla con los
criterios de causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y normalidad.
Sin embargo, el segundo párrafo del inciso s) del artículo 37°
de la LIR, establece una regla especial,
cuando señala que en el caso de personas naturales cuando la casa arrendada
la habite el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta
de tercera categoría, sólo se aceptará como deducción el treinta por ciento
(30%) del monto del alquiler y el cincuenta por ciento (50%) de los gastos de
mantenimiento.
Esto quiere
decir, que si una persona natural con negocio, alquila una casa y la
habita como vivienda pero también en
ella realiza actividades gravadas, solo se permite una deducción del 30% del
alquiler y el 50% de los gastos de mantenimiento de predio.
En
ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N°
9165-4-2008, cuando señala “el inciso s)
del artículo 37° de la LIR, regula el supuesto por el que el arrendatario de un
predio que lo usa como casa habitación, utiliza una parte del mismo para la
obtención de rentas de tercera categoría, en cuyo caso sólo se acepta el 50%
del gasto de mantenimiento; y no el supuesto del propietario de inmueble en el
que realiza su actividad gravadas, de modo que los gastos por servicio de
energía eléctrica y teléfono en principio serán aceptables siempre que además
cumplan con los principios de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad”.
Finalmente cabe precisar, que
existe una regulación
específica para la deducción de los gastos comunes, establecido en la
Resolución de Superintendencia N° 050-2001/SUNAT, realizados por los propietarios, arrendatarios u otros poseedores de
inmuebles sujetos al Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y
de Propiedad Común, en cuyo caso se deberán sustentar con la liquidación de
gastos elaborada por el administrador de la edificación, en la que se detalle el
monto asumido por cada propietario -de acuerdo con el porcentaje de
participación establecido para tal fin en el respectivo Reglamento Interno- así
como con la copia fotostática de del comprobante de pago emitido a la Junta de
Propietarios.
Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF N° 784-3-99
Si con motivo
de la división de la empresa, se traslada la propiedad de las instalaciones
edificadas en un terreno arrendado, pero se continúa utilizando dichas
instalaciones, la Administración Tributaria, tiene la carga de la prueba para
sustentar el reparo de no aceptar los
gastos de arrendamiento como gastos deducibles.
RTF
N° 13581-9-2013
La normativa del IR no establece que
las deducciones del gasto por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua
vinculados con un inmueble deban calcularse en función del área ocupada por los
contribuyentes.
N°
6490-8-2013
Los gastos vinculados al alquiler de
bienes deben sustentarse en los formularios aprobados por la Administración
Tributaria, los cuales constituyen comprobantes de pago que permiten ser
deducidos de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago.
Casos
Prácticos:
Caso
1
El
contador Pedro Álvarez, vive en un predio arrendado en la calle Las Praderas N°
111 del distrito de Los Olivos, paga por concepto de merced conductiva la suma
de S/. 1,800.00 mensuales. Dicho predio es utilizado como casa-habitación y al
mismo tiempo lo utiliza como estudio contable.
Además, paga una suma adicional de
S/.350.00 mensuales por concepto de mantenimiento y vigilancia. En los
registros contables del estudio contable se ha contabilizado como gastos el
íntegro de los alquileres y gastos de mantenimiento correspondiente al
ejercicio gravable 2014, por la suma de S/. 25,800.00, por ello nos consulta,
si ¿el total del importe pagado por alquiler y gastos de mantenimiento será
aceptado íntegramente como un gasto deducible?.
Respuesta
Concepto
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Alquiler
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Mantenimiento
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Total
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Importe
cargado a gastos del ejercicio
Alquileres
S/.1,800 X
12
Mantenimiento
S/.350 X 12
Límites
Por alquiler:
30% *S/21,600
Por el mantenimiento y vigilancia: 50%.S/4,200
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S/.21,600
=S/.6,480
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S/.4,200
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S/.25,800
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=S/2,100
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S/.8,580
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Adición por
exceso cargado a gastos
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S/.15.120
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S/.2,100
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S/.17,220
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En este caso, debido a que el contribuyente
contabilizó por alquiler y mantenimiento, la suma de S/.25, 800, y dado que
solo es aceptable tributariamente la suma de S/.8, 580, entonces debe reparar
la suma de S/.17,220 para determinar la renta neta de tercera categoría.
Caso práctico 2:
La
empresa De Moda S.R.L. se dedica a la fabricación y venta de productos
textiles, como no cuenta con locales propios, alquila stands comerciales
ubicados en los principales centros comerciales. Durante el ejercicio 2014,
alquiló dos locales uno de ellos a S/.8.000, y el otro a S/.10, 000. Además el
1 de diciembre de 204 alquila un nuevo local por S/.7, 000; siendo que debido a
problemas de infraestructura del local, no puede ocuparlo; sino hasta el
próximo año, por lo que firma una adenda al contrato, indicado que este último
inmueble empezará a ser usado por la empresa a partir de febrero de 2015.
Duración
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Total
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Local 1
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12 meses
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S/.96,000
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Local 2
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12 meses
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S/.120,000
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Local 3
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1 mes
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S/.7,000
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Total (Local 1 +Local 2)
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S/.216.000
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En
este caso la empresa podrá asumir el deducir por concepto de arrendamiento,
solo la suma de S/.223.00. Consideramos
que no es posible, efectuar la deducción, en el ejercicio 2014, del gasto del
Local 3, toda vez que aún no se ha devengado la operación.
[2] Al respecto
puede verificar la Revista Actualidad Empresarial N° 292. Primera Quincena-
Diciembre 2013. Los arrendamientos y su
deducción como gasto en la determinación de las rentas empresariales. Mario
Alva Matteucci.
